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会计计量的新属性------公允价值

会计计量的新属性------公允价值

2006年2月15日,财政部发布了新的企业会计准则和审计准则体系,是我国会计审计发展史上新的里程碑。新会计准则于2007年1月1日起首先在上市公司中执行,其他企业鼓励执行,新会计准则体系的一大亮点是新准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面均谨慎地采用了公允价值。 本文拟阐述公允价值的概念及其本质、采用公允价值计量的意义以及我国采用公允价值计量的可行性等问题,对相关问题做些解析。
一、公允价值计量
公允价值计量是指以公允价值作为资产和负债的主要计量基础的会计模式。新颁布的会计准则引入了公允价值计量,使会计报表信息更具决策相关性,是会计计量模式的一项重大变革,是一种全新的计量概念。它标志着公允价值在我国的研究和应用进入了一个崭新的时期。通过对公允价值的内涵、本质进行深入探讨,使更多的人接受公允价值理念,并将其贯彻到会计实践中,使我国的会计理论与实务紧跟国际会计发展的步伐,对促进我国会计标准国际化和国民经济的持续健康发展具有积极作用。
(一)公允价值的内涵
公允价值这一独立的计量属性有其丰富的内涵,各国会计准则虽然对公允价值的定义表述并不完全一致,但都是基于一种假定:即假定企业处于持续经营状态,不打算或不需要清算,或以不利条件进行清算。
1.公允价值的涵义
公允价值的英文是“Fair Value”,Fair的相关解释是“公平的,正直的,公正的”,而中文将其翻译成“公允”,则包含了公正、允当的意思。在会计领域,各国会计准则对于公允价值的定义不尽相同。
国际会计准则委员会(IASC)(1995)的定义是:“公允价值是指,在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额。”
美国财务会计准则委员会(FASB)(2000)使用的定义为:“在交易双方自愿的前提下(即排除强迫或清算的情况),当前资产(或负债)的购置(或发生)或出售(或清偿)金额。”2004的《公允价值计量》征求意见稿中的定义是:“资产或负债在熟悉情况、没有关联的意愿参与者的当前交易中进行交换的价格。”
金融工具联合工作组(JWG)(2000)的定义:“公允价值是指,在计量日,由正常的商业考虑推动的、按照公平交易出售一项资产时企业应收到的、或解除一项负债时企业应付出的价格的估计。”
我国新会计准则对公允价值所下的定义是:“在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”
2.公允价值涵义的比较分析
公允价值,总的来说是资产交换或负债清偿的金额。但这个金额是在许多限制和假定条件下取得的,正是这些条件使公允价值具有了特殊内涵。
(1)公平交易
IASC、JWG和中国财政部都强调公平交易。公平交易是在交易双方自愿和熟悉市场情况下进行的,从而形成的交易价格是具有一臂之隔距离的交易,而不是手挽手的关联交易,应当是公允的。在这些交易中,交易双方要熟悉市场情况,往往需要依靠诸如资产评估、证券评价等中介机构的专业判断(估计),再由当事人做出最终决定,定义中所说的“自愿”,在实务操作中就蕴含了这层涵义。。
(2)持续经营
FASB和JWG在公允价值定义中均强调“持续经营”,概念中的交易必须本着自愿原则进行,清算及其他非持续经营下的价格或强迫交易的价格不是公允价值。IAS39对公允价值定义不明确的部分进行了补充,明确指出:在公允价值中隐含着一项假设,即企业是持续经营的,不打算或不需要清算,不会大幅度缩减其经营规模,或按不利的条件进行交易。我国会计基本准则中也有持续经营的假设。
(3)时态观
 FASB和JWG在制定公允价值定义时都考虑了计量属性的时态观。FASB使用的术语是“在当前交易中”,JWG则使用了“在计量日”。IASC也认为公允价值计量中体现了时态观的理念。但公允价值与历史成本的时态观是有区别的。历史成本计量的时态观是静态的,而公允价值计量的时态观则是动态的。无论“在当前交易中”还是“在计量日”,都表明公允价值计量中的时态观是跳跃性的。同样的资产和负债在不同的计量日或不同的交易日,其公允价值可能是不同的。
(4)价格估计
与IASC和FASB相比,JWG的公允价值定义最显著的特点是突出价格估计这一概念。这种计量因为有各种条件的约束,在很多情况下不可能绝对的准确,只能是一个估计金额,即相对公允的价值。价格估计是所有会计计量属性的特性,是它们都无法回避的缺陷,以价格估计缺陷批评甚至否定公允价值是不科学的。
(二)公允价值和其他计量属性的关系
 FASB在第5号概念结构公告中列举了5种可能的计量属性,它们是:历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值。
 1.公允价值与历史成本的关系
 历史成本是指取得资源时的原始交易价格。首先,从公允价值的定义可以看出,公允价值是价值计量而不是成本计量,这是公允价值计量与历史成本计量的根本区别。其次,历史成本属于过去时态,只能用于初始计量并供以后各期进行摊销和分配,不存在后续计量问题;公允价值计量的时态观是跳跃的,它强调动态、及时地反映企业资产和负债的价值变化。再次,成本计量与公允价值计量并不总是相互冲突的,在初始确认时,成本与公允价值应该是相等的,除非发生的交易是不正常的、不公平的。
2.现行成本与公允价值的关系
现行成本,是指在本期重购或重置持有资产的成本,又称重置成本或现时投入成本。现行成本是现在时点的成本,遵循的是实物资本保全,它强调站在某企业主体角度的投入价值,而公允价值强调独立于企业主体的市场角度的市场价值(对于买方而言是投入价值,对于卖方而言是产出价值)。对于产成品等企业自制资产而言,其现行成本一般要低于公允价值,因为后者往往还包含卖方利润,对于从市场上刚刚购入的新资产而言,二者的金额可能相等,而前提则是该资产是在熟悉情况和自愿双方的公平交易中取得。
 3.现行市价与公允价值的关系

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