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社会保障税定位研究
[内容摘要]社会保障税的性质定位为一种对物税和直接税,存在一个如何规避“累退性”和重复征税的问题;社会保障税的作用定位为正向的收入再分配和筹措基金;社会保障税的税制结构定位在收入调节环节,为一种收入调节和转移支付税种。我们必须在尽量降低社会保障税的累退性,并在收入再分配和增加收入之间寻找到一个均衡点;同时,社会保障税与我国现行税收体系中的个人所得税具有共同的税基;二者关系界定的制度选择也将对社会保障税的实施效果产生重大影响。

  社会保障“费”改“税”是我国社会保障制度筹资模式改革的方向之一,经济理论界对此已基本达成共识。但目前的理论探讨大多仍停留在社会保障“费”改“税”的必要性、可行性及相应税率的设计等层面上,对社会保障税在我国现行税制结构中的定位,诸如社会保障税的性质、社会保障税在税制结构中与其他相关税种的关系、社会保障税本身的制度缺陷及其相应的应对制度选择等问题却较少论及。本文拟抛开社会保障税实施的制度和社会环境,仅立足于社会保障税的税基,从社会保障税的性质定位、作用定位以及税制结构定位的角度对上述问题进行相关探析。

  一、社会保障税的性质定位

  对社会保障税的作用定位和税制结构定位的理论前提,是社会保障税本身性质即作用的明确定位。

  首先,税收总体上可分为对人税和对物税,在广义上,社会保障税应该是一种对人税,即依据纳税人的纳税能力来确定税率。然而,不加区别直接实行限额扣缴的社会保障税在实践中却较少能考虑纳税人纳税能力方面的因素。因此,以工薪基数为课征对象的社会保障税在实际上不如说是一种对物税。

  区分社会保障税是对人税还是对物税的意义在于判定社会保障税的累进或累退程度。从横向看,社会保障税的税基为工薪所得,其对资本所得,如红利、股息、利息和租金等非劳动收入基本上不课及,由此导致了这种税收的累退性。实质上,只要在这种既定的税收制度框架内,“只要将社会保障税和工薪收入联系在一起,社会保障税就将占最低收入阶层支付的总税收中较大的比重,累退就必然产生”。从纵向看,世界上大多数国家的社会保障税都规定了应课税工资的最高限额,超过最高限额的那部分工资可以不纳税。由此,这项制度的外部性产生就成为必然。

  其次,税收又可分为直接税和间接税,直接税的主体部分即为个人所得税和社会保障税。在社会保障税往往按统一税率征税而具有进一步累退性的同时,由于劳动者的工资薪金等劳务所得是个人所得税和社会保障税共同的税基,社会保障税也因此面临着一个重复征税问题。而在如何规避重复征税负担上的不同制度设计,又必然会对居民的收入再分配产生相应的影响。如何在这一问题上做出最优的制度选择,是摆在我们面前亟需解决的难题之一。

  二、社会保障税的作用定位

  以上分析表明,社会保障税实质上是一种对物税和直接税,具有累退性以及与个人所得税存在重复征收的制度缺陷。这些缺陷不仅会对社会保障制度本身产生一定的影响,而且这些缺陷的应对也必然会对我国的经济运行产生相应的影响。这是我们对社会保障税进行作用定位的基础和前提。

  社会保障制度的实质是一种转移支付和风险分散制度,社会保障税只是实现上述目的的一个有效工具而已。而进行转移支付就必然会对收入再分配过程产生相应的影响,不管转移支付的基金是来自社会保障税还是其他一般税收。社会保障制度的作用定位显然是正面的,即对财富和国民收入原始分配所造成的收入不平等和贫困扩大化趋势进行抑制。这一点也就从根本上决定了社会保障税的第一个功能——收入再分配,社会保障税的征收至少不能以扩大收入差距为代价。而这一点显然与社会保障税的性质定位——累退性相矛盾。

  社会保障税是一种有效的社会保障基金筹资手段(至少对基础养老保险的社会统筹部分是成立的,至于其对个人账户的有效性有待进一步的探讨),这是社会保障税的第二个作用定位。

  三、社会保障税的税制结构定位及其制度缺陷的应对

  社会保障税在税制结构中的地位是由社会保障税的税基和其本身的性质定位、以及作用定位决定的。

  (一)社会保障税与个人所得税

  1.从社会保障税的累退性角度分析

  一方面,社会保障税虽然在收入再分配过程中存在一定的累退性倾向,但其初衷仍是向低收入者转移收入,使穷人更“富”一些。与此相对应,个人所得税则是一个针对高收入者课征的税种,可以使富人更“穷”一些,对所得税规定起征点或免税额又是为了照顾贫困或低收入阶层,实质上是对最低生活费的免税,因而具有相应的累进性倾向。另一方面,我国目前居民之间的收入分配不公问题日益严重。“据统计,我国20%的居民掌握着80%的存款,城镇居民的基尼系数已由改革开放前的0.16上升到目前的0.40以上。”这样,从理论上分析,通过个人所得税为社会保障计划筹资应是最科学、最合理的。一方面,把开拓社会保障筹资渠道的焦点盯在高收入阶层,社会保障基金才能有真正丰裕的财源,从而为社会保障税的作用定位之一——筹集资金任务的完成奠定基础;另一方面,社会保障税的制度缺陷——累退性在一定程度上的抵消,我国的收入分配不公问题才能真正得到缓解。

  进一步分析,从我国目前的收入分配关系看,社会保障关系并没有真正理顺。我国目前的社会保障基金缺口很大,但“家财万贯的人都能按时领取社会保障金,而相当数量最需要保障、一分不名的贫困人口却无法领到,就如同有人开着轿车抢购经济房一样。”为了解决这种不该得的得到了,该得的却得不到的问题,把个人所得税收入的一部分划入社会保障基金并相应实行负所得税制度则是完全必要的。此外,社会保障基金是社会再生产过程中发生的费用,社会保障对象的最低生存费用是全社会劳动力再生产费用的组成部分,不管以什么样的形式耗费,它都是这个社会必须产生的成本。而对直接生产过程来说,社会保障对象没有进入生产过程,他们的最低生产费用不是直接生产成本。因此,社会保障基金只能靠再分配,只能来源于生产过程初次分配的结果,即剩余价值M的转化形式——毛利润。由于直接生产过程的成本C+V已经按要素分配给生产资料和劳动力的所有者,特别是V已经被直接参加生产过程的劳动者补偿劳动力再生产费用了。因此,社会保障税的来源只能是毛利润。而企业毛利润作为初次分配的结果是归资本所有者所有的,因而资本所有者应是社会保障税理所当然的纳税人。社会保障税对其来说同租金、利息及其他税种一样,都是二次成本。毛利润扣除二次成本后才应是他的纯利润,他为了获得这个纯利润,也必须支付这个二次成本。

  值得指出的是,我国目前个人所得税的最高边际税率为45%(适用于工薪所得),在国际上属于较低水平。在中央与地方并征或分享个人所得税的过程中,适当提高个人所得税税率并把部分收入划入社保基金也不是没有余地的。建议对我国的个人所得税进行重新“洗牌”,第一步,中央和地方“五五”分成,第二步,中央和地方“八二”分成,将其中中央所得直接纳入社会保障基金的社会统筹部分。“若以1998年为基础,按‘五五’分成计算,中央可新增税收496个亿”。因此,在将来开征社会保障税时,如何处理其与个人所得税在基金收支方面的关系也是一个值得进一步深入计量研究的问题。

  2.从社会保障税重复性征税角度分析

  社会保障税与个人所得税关联的另一个因素即为二者拥有共同的税基,存在一个重复征税问题。在该问题的应对上,一种方法是将社会保障税与个人所得税合并征收。如1990年生效的荷兰所得税法,就实现了两税的一体化。荷兰的社会保障分为两部分:一部分是“一般社会保险税”,它对全体公民征收,并用于全民社会保险和福利开支 (主要是养老保险)项目;另一部分是“雇员保险税”,专门向雇主和雇员双方征收,劳动者在失业、疾病和伤残时受益。荷兰两税合一的个人所得税制实行统一的税基,对扣除额和宽免额加以协调,采用三档综合税率,第一档为 35%,其中属于所得税为13%,属于保障税的为22%;其余两档分别为50%和60%。税额实行统一申报,由国内收入局统一征收,所得的收入按保险税率的比例转移给相应的政府保险机构。另一种方法为通过社会保障收支税务处理来减除重复征税,具体又有两种形式。第一种形式即为把社会保障税作为特许项目,允许在个人所得税前扣除,这实质上是一种“税收递延”的优惠,即把先作扣除的这部分收入的税负实际推迟到了社会保障税转化为个人收益的时候。第二种形式为在保障受益时,收益人的保障所得不纳入个人所得作为税基,纳税人在这里享受到的实质上是一种社会保障收入“免税”优惠。也可以两种形式同时并举。如在美国,社会保障税的纳税人只能享受社会保障收益收入的“免税”优惠,而美国民营保险(401[K)计划)的税收优惠则主要体现在“税收递延”上。

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