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对会计准则中土地使用权归属无形资产的质疑
摘要:《企业会计制度》、《企业会计准则》、《实施〈企业会计制度〉及其相关准则问题解答》等国家一系列有关无形资产的法规,都将土地使用权归属于无形资产,本文认为存在不妥之处,并提出质疑,建议将土地使用权从无形资产中分离出来,划分为两类不同性质的资源,单独列示,以下详细阐述本文的观点。
关键词:土地使用权、归属、无形资产、质疑、建议

一、   土地使用权不具备无形资产的诸多特征
1、土地使用权不具备无形性特征
   《企业会计制度》对无形资产定义为:“无形资产,是指企业为生产商品或提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产”。然而,从土地使用权的实际意义来看,土地使用权和企业的房屋、建筑物、机器设备一样,为企业的生产经营提供依托,有其实物形态。既然土地使用权的实物形态存在,则不应将其归属于无形资产。
2、土地使用权不具备价值的不确定性特征
    无形资产如专利权、非专利技术等,它的开发研制需要耗费巨大的人力、财力、物力,且有可能以失败告终。无形资产存在使用效果难以单独计量、新技术的发明会使原有专利权突然变的一文不值、实际的使用期限不易确定等因素,基于上述因素,无形资产所提供的经济效益具有很大的不确定性。而土地使用权则不同,其载体土地是自然资源,原始取得比较容易,不存在失败的可能,使用效果可以单独计量,使用期限可以明确规定,获利能力相对稳定。因此土地使用权不具备无形资产的价值不确定性特征。
3、土地使用权不具备功能扩散性特征
   专利权、非专利技术、商标权等以知识形态为特征的无形资产,其功能极具扩散性,如专利权和商标权可以在不同的国家和地区申请获得,非专利技术可以同时使几个企业受益。而购买一定期限的土地使用权,在使用期限内,受益者是唯一的。

二、土地使用权按无形资产核算不符合连续性和一贯性原则
    准则规定:“企业取得的土地使用权,在未进行开发或建造自用项目之前,按无形资产核算,并分期摊销,待开发或建造自用项目时,将土地使用权的账面价值转为开发成本或在建工程成本”。该规定的主要目的是促使企业尽快开发、利用土地,增加企业价值。但是,工程项目开始建造后,土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本,而在建工程不能计提折旧,待工程达到预定可使用状态并形成固定资产以后,再以折旧的方式逐步摊销。从工程开工到达到预定可使用状态的较长时期内,企业占用着土地却无须摊销土地占用费,结果导致工期持续的时间越长对企业越有利,企业只需通过将工程的开工时间提前,或者推迟确认工程达到预定可使用状态的时间,就会直接增加当期利润。如果将土地使用权从无形资产中分离出来,单独核算,有偿购入的土地在使用期限内不中断摊销,则不存在上述现象,且符合会计核算的连续性和一贯性原则。
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