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购买法和权益联合法刍议

  随着市场经济的发展,企业合并现象已越来越多地出现在经济生活中,是现代大公司形成和发展的有效手段。当企业发展到一定阶段,为达到规模经济、拓宽经营渠道、开辟投资新领域或市场,往往会通过兼并其他企业来增强自身的实力。本文仅对吸收合并下两种方法处理作一浅析。

  一、企业合并的会计处理方法

  购买法和权益联合法是企业合并的两种会计处理方法。企业合并准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,前者采用类似权益联合法,后者采用购买法。两种方法在具体的会计处理、产生的经济影响、理论依据等方面存在诸多差异。

  第一,购买法。购买法把合并方取得被合并方净资产看成是一项交易,同企业购置一般资产的交易一样,没有本质区别。因此,购买法要求按公允价值反映被合并方的资产和负债,并将其公允价值体现在合并方的账户和报表中。购买成本按作为对价付出的资产、承担债务或发行权益性证券的公允价值计入,购买成本与取得净资产公允价值的差额确认为商誉。由于非同一控制下的企业合并大多属于非关联企业之间的合并,作价往往是以市价为基础,交易相对公允,所以采用购买法进行会计处理。

  第二,权益联合法。权益联合法把企业合并看成是各参与合并企业的经济资源的联合,是股权联合行为,不是一家企业购买另一家企业净资产的交易行为。因此,计价基础不应改变,合并方取得被合并方的资产和负债应按原账面价值反映,合并方所取得净资产的入账价值与进行合并作为对价付出的资产、承担债务或发行权益性证券账面价值的差额,应调整所有者权益的相关项目,不确认为商誉。通常同一控制下的企业合并发生在同一集团内部企业之间,属于关联企业之间的合并,作价的公允性较弱,所以采用权益联合法进行会计处理。

  二、两种方法处理结果的分析

  由于两种方法在进行账务处理时所应用的计价基础不同,因而往往会对合并方的生产经营、财务状况、经营成果产生不同的影响。

  第一,对合并方财务状况的影响。购买法下,合并方是将被并企业的资产、负债按公允价值并入,而权益联合法则是按账面价值并入,在物价上涨或被并方的资产质量较好的情况下,资产的公允价值往往会大于账面价值,还可能伴有商誉存在,这样购买法报告的资产规模较大,而负债一般不会发生变动,因而净资产数量优于权益联合法,应用权益联合法报告的资产规模较小。

  第二,对合并方经营业绩的影响。购买法下报告的资产价值一般高于权益联合法,这些资产以后又会转化为成本费用,若存在商誉的情况下,还有计提减值准备的可能,企业未来的经营成本将有所加大。另外,权益联合法下的合并通常是发行股票相交换来完成,购买法通常采用支付货币资金或承担债务方式来完成,还要负担举债的利息费用,因此企业合并后报告的盈利能力购买法小于权益联合法。

  第三,对合并方生产经营的影响。购买法报告的利润较低,可以减少所得税现金流出,使企业分红派现的压力减少,现金可以沉淀在企业,增加企业发展的后劲,生产经营中资产耗费的价值是按公允价值补偿,通常不影响资产的更新和简单再生产的进行。权益联合法报告的利润较多,会增加所得税现金流出,对生产经营中资产耗费是按较低的账面价值补偿,因而资产价值难免存在补偿不足,必然会影响资产将来的更新,可能还存在虚盈实亏的现象,投资人的资本难于保全。

  第四,对合并方财务指标的影响。权益联合法报告的利润较高,资产和净资产较少,因而资产收益率较高,反映的资金周转速度同样快于购买法,能带来较好的财务报告效应。但反映的偿债能力(如资产负债率)往往弱于购买法。如果账面价值高于公允价值,则结果正好相反。  三、对两种会计处理方法的评价

  购买法按公允价值入账,更能反映企业合并是公平交易的结果,投资者能更好地了解所获资源的现时价值,有利于对合并作出决策。但合并后一般报告的利润较低,对盈利能力产生不利影响,不能正确评价合并后经营成果。又因为商誉也仅仅确认被合并方的,合并方的不确认,采用不同的政策也是不合逻辑的。另外,现阶段产权交易市场不很成熟,再说每种资产评估方法都存在一定的局限性,资产评估的结果公允性难以保证,还可能存在人为操纵的现象,公允价值可靠性较弱。

  权益联合法按账面价值入账,账面价值是有原始依据的,不易被人为操纵,合并时只需将各项目金额直接相加,会计处理简单易于操作,而且符合历史成本会计原则和持续经营会计基本假设。但是,权益联合法不体现资产现实价值,企业可能暗藏着潜在的盈亏。若账面价值小于公允价值,企业立即出售并入的资产就可迅速增加当期利润,容易掩盖本身的经营亏损,为粉饰其业绩提供了操纵空间,即使资产不出售,合并后资产耗费各期也是以较低的价值补偿,从而报告的利润也会较高,甚至存在虚盈实亏现象,侵蚀投资人的资本。

  四、结束语

  企业合并两种会计处理方法都有一定的合理性和适用性,但在应用过程中仍然存在一定的不足。从实践中看,购买法的适用性较权益联合法广泛,财务信息的可比性与透明度较强。但是我国现阶段同一控制下的企业合并仍有一定的数量,权益联合法目前有存在的必要,因此在现阶段市场经济情况下,企业合并两种方法并存是现实的。我国经济的发展还相当滞后,企业合并在理论和实务上还不很完善,这就需要我们去发现问题并规避其劣势,进一步完善理论并与之国际惯例完全接轨。

  参考文献:

  1.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2010. 
  2.黄唏,周国光.企业合并会计核算有关问题再思考[J].财会月刊,2011(5).

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