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论税企争议的法律属性--兼论税法之特质
  内容提要
税务问题可以有经济学、财政学、会计学、政治学、法学等研究视角。但实务中,税收活动(税收征管、税务稽查以及税企争议)的诸多环节和方面,都与解释和适用法律密切相关。以往谈及税企争议,仅仅从税收程序法角度理解其法律属性,故存在偏颇。应从税收构成要件之纳税主体认定和税收客体认定来把握,并由此理解税收活动的法律属性、税法的特质及实质课税原则于税法之作用。
 
关键词:税法文化、税企争议、交易定性、法律属性、税法特质、实质课税
 
税务问题的法律属性是一个在理论和实践层面有待厘清的问题。研究税务问题可从经济学、财政学、会计学、政治学等诸多视角进行。最初的税务问题是从国家财政归集和国民收入之间关系视角展开的,例如亚当斯密的《国富论》和威廉配第的《赋税论》和《政治算术》等,因此,税收问题最初是财政学和经济学的问题领域;由于税收问题涉及中央和地方的权利配置和架构设计,故税收问题同时进入政治学视野,纳入国家结构形式和政体架构的范围;随着企业组织和盈利活动的普遍化,产生企业所得的计量和税收问题,企业所得的计量又与成本、费用、损失的归集与扣除密切相关,于是税收问题引入会计学的视角,成为财会学之固有“专业食槽”。
 
在中国,一直存在税务文化与税法文化的分野。[1]税法与税务一字之差,却南辕北辙,相去甚远。税法及其税法学是以法律的视角研究涉税活动以及涉税活动各方当事人的权利义务配置的学问,重在主体及其权义结构、各种权利的价值序列的差序格局分析。税务问题历来事关国家公共管理和获取财政收入的途径和方法,开征何种税,何时开征,对财政收入影响若何,宏观税负若何等等。因此从宏观角度看,税务问题乃是一个经济学和财政学问题,从企业微观来说,税务问题便是哪笔收入该记入那个科目该进入哪一税种纳税,适用何种税率,如何扣除等等,这些问题在税务局内部被称为“税政”或“税收政策问题”。以下将要论证,这种认识并不正确。但从遍布高等财经院校的税务学系看,或从诸多财经学院或税务学院的课程设置和遍布全国的“税收学会”察之,税务文化已经高度发达、根深蒂固且渊远流长,而税法文化之培育则指日可待且方兴未艾。
 
税收咨询一直是会计学术背景和会计咨询公司的传统业务领域,直至税务师出现之时,其执业资格考试中始嵌入税收相关法律制度一科,其职业活动才渐渐渗入法律因素。诚然,税务师的执业活动围绕适用和解释税法展开,但是,其执业考试范围仅限于民商法概念初步和税收行政程序法初步。然而,税务师和会计咨询公司所从事的税收业务活动,无论税务咨询、税收筹划、税务鉴证,还是税企争议的协调解决,既受到行政程序法的约束,又在税收实体法即税收构成要件的层面上展开。以笔者的税*法实务经验,大量的税企争议围绕着纳税主体和税收客体(有无、定性极其量化)展开,由此,税务问题的法律属性不仅局限于行政程序法层面,相反,实务中大量的税企争议围绕税收实体法的适用和解释展开。
 
以往提及税务争议,较多从税收程序法(听证、复议或诉讼)的角度理解其法律属性,忽略了税收实体法的视角。以下试从税企争议的两个关键环节,即纳税主体和税收客体认定角度简述其法律属性。
 
一、纳税主体认定
 
税法与典型的经济法不同,经济法如反垄断法的立法、解释和适用往往离不开经济学的理论支撑,因此带来反垄断法的解释和适用的前后矛盾,其法学品行不足而经济学秉性有余。[2]税法的独特性在于,其与交易行为和民商事行为密切相关,其虽以经济交易为评价对象,但是税法问题的判断则是纯法学的。税法的判断基于私法行为,以私法行为为评价基础和前提,因此,最早发端并成熟于司法实务(私法)领域的法律关系分析技术,对于税收活动而言不可或缺。
 
以中国税法经验观之,随着改革开放的深入,商事交易活动日益纷繁复杂,且呈现愈益深化的趋势。成文的税法无法前瞻性地预知商业交易的类型和环节,故成文法对各种商事交易的税法规制只能挂一漏万,税法的不严密性和漏洞日益呈现。由于税法原则有填补法律漏洞的作用,对于税法原则的提炼和研究就非常必要。但法律原则不能凭空产生,它必须建基于税法处理民商事交易的实践经验之上,是具体的税法实践经验的抽象和表达,也即,税法的一般原理蕴涵在税法经验和实践的累计之中,有待学术的视角去发掘和表达,并以此逐渐形成税法学之学术共识。商事交易中,若行为主体与所得主体一致,则税法应将实质行为主体或实质所得主体认定为纳税主体;若存在行为与所得主体之名义(形式)与实质相悖之处,则税法应将取得实质所得之主体认定为纳税主体。在第三人介入合同[3]的交易关系中,除承包、租赁、挂靠、借用资质或者借用名义外,尚有代理、行纪、居间、信托、隐名投资、融资租赁、拍卖等交易类型,其纳税主体的鉴别,主要有赖于民商法的法律关系分析技术,分别确定其相互法律关系,认清交易之中的资金、劳务、货物和发票流转关系,然后确定所得主体和行为主体。由此,纳税主体的认定活动主要依赖于民商法之法律关系分析技术,系典型的法律关系分析活动。
 
但税法对民商法判断又不能照单全收。即便在最困难、最复杂和最惊心动魄的反避税领域,税法的判断也具有税法学本身的法学秉性,其问题的解决主要不依赖于艰深、复杂、多变的经济学概念或理论支持,也不以民商法呈现的表面交易形式为准。面对名实不符或形实不符情形,税法主要依赖投资关系、所得关系、管控制系和法律关系的分析技术,来核定名义与实质、形式与实质,在民商法交易外形或者行政法登记的外壳之下,税法有必要追究其名实是否相符。因此,笔者窃以为,税法之独特性(或特质)[4]在于其独特的构成要件理论,构成要件理论作为税法的核心概念,使得税法成为一个独立的法学部门。[5]税法的税收构成要件系由立法确定,在解释和适用税收诸多构成要件时,既有税收法定主义的约束,也有实质课税原则的约束;本质意义上,税法系现代宪制的一个重要环节和方面,甚至是主要环节和方面。从历史的角度和应然的角度观察,税法都是现代宪制的表现形式和组成部分,税法规则之创制,税法规则之解释和适用,之所以必须贯彻实质主义,追求实质正义,如果非得寻找实定法宪法之依据,其宪法根据和依据就是宪法平等原则(公民在法律面前人人平等),以及税收法定主义。由此,税法呈现出去形式而求实质的独特精神气质。
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