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透视诚实信用原则适用于税法的争议

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一、诚实信用原则能否适用于税法的争议
  诚实信用原则是指在行使权利和履行义务时,应信守承诺并诚实为之,不得违背对方的合理期待和信赖,不得以已经完成的言行是错误的为由而反悔。诚实信用原则能否适用于税法,目前学说上有肯定否定二说,分述如下:
  1.肯定说。肯定诚信原则适用于税法的主要理由多基于租税法律关系系采租税债务关系说所得的结论。租税债务关系说系主张国家处于租税债权者地位,有请求给付的权利;人民处于租税债务者的地位,有履行给付的义务,租税实体法的租税法律关系,即为公法上的租税债权债务关系,国家与纳税者处于对等的地位,这与私法上债权债务关系相似。基于同一性质的法律关系,必须服从同一的规律,才能达到公平、公正之法律目的,从而诚实信用原则在税法上得以适用。换言之,租税债权的行使及租税债务的履行,与私法上权力的行使及义务的履行,本质上并无不同,都要合乎公平正义,为谋个人与个人间利益的调和,并求个人与团体间利益的衡平,任何权力的行使及义务的履行,均需适用诚信原则。
  诚信原则应否适用于税法领域,在德国一直是租税法学界的问题,但是大约从1927年左右开始德国联邦财政法院(BFH),即不断地加以适用,然而在20世纪30年代,诚信原则与国库主义(in dubio Pro fisco)、即“有疑则课税”之意相结合,直到第二次世界大战后,国库主义、反民主主义的思想没落,信赖保护原则、权利保护思想抬头,以非国库主义,即民主主义(in dubio contra fiscum)有疑则不课税之意的观点来解释租税法的目的成为了潮流,诚信原则开始为判例学说所肯定,促使租税法目的的进步。
  瑞士虽然在联邦税法中并没有加以明文规定,然而在实务上瑞士联邦法院(BG),很早就承认了诚信原则在税法上的适用。在州税法中已有明文规定,1944年3月14日关于国税及地方税法第二条第一项规定:“本法的规定,应依诚实信用而加以适用和遵守。”1945年12月16日的州税法亦设有同一旨趣的规定。1947年瑞士租税基本法草案,第五条第一项规定:“租税法依诚信原则加以适用和遵守,当解释租税法时,应考虑所有瑞士国民的法律平等性。”前述瑞士的州税法及租税基本法草案的规定,比德国的更为优越,因其已明文规定诚信原则,而并非只是法律解释原则而已。
  日本多数学者对诚信原则是否适用于租税法多持肯定的态度,如田中二郎在其租税法一书中写道:“当做解释原理的诚信原则和禁反言原则,主要系在私法领域发展而成,是否在租税法领域中加以适用,其又是否与税收法定主义相抵触,有各种不同的意见,关于这一点,笔者认为税收法定主义实不能作为否定以诚信原则解释租税法的理由,因为这个原则是作为一种普遍的法理存于所有法律领域中的,因此很难以此做为在租税法上排斥其适用的根据。”

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