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亚当•斯密税收原则的重新解读

    一、引言

    近年来,关于税制改革的议论此起彼伏,部分税种的改革措施也相继出台。2005年10月,我国对个人所得税进行了部分调整:一是为实现公平目标,将工资、薪金所得的月免征额提高到1600元;二是为充分掌握纳税人的信息,增加了全员全额扣缴的规定。2006年4月1日起,我国对现行消费税的税目、税率及相关政策进行了调整。此次对消费税的调整一是重视强化其调节功能,二是重视促进环保资源节约。此外,还有更多尚在论证,但暂未付诸实施的改革建议。如增值税的转型问题、燃油税开征的问题、两税合并问题以及个人所得税的进一步完善问题等。事实上,种种税制改革的方向与定位无一例外地要受如下两方面约束:一是各税改革所应强调的基本原则;二是各具体税种的实际可操作性。正如萨伊所说:“各种特殊的税种首先要满足这些一般原则,才能继而研究各种具体课税方法和归宿。从公共繁荣的观点来看,无论现在征收的税或将来征收的税,都必须依照这些原则,衡量其好坏”。此次个税改革正是这种思想的反映。首先强调公平分配的基本目标,所以仅将工资、薪金所得的免征额提高;其次考虑到可操作性,仅仅做了提高免征额的调整,其他如改变课税模式、课税单位等改革建议并未被采纳。因而,税制改革的一般逻辑就是先确定大的原则方向,再通过具体税制调整达到目标。大的原则方向即为课税的原则。

    课税原则规定的是政府对什么征税,征收多少,怎样征税,是政府在设计税制、实施税法过程中遵循的基本理论准则,也是评价税收制度优劣、考核税务行政管理状况的基本标准。税收制度的设置应该遵循什么原则,这是西方经济学界200多年来一直关注的重要问题。从18世纪英国古典经济学派的亚当•斯密起,直到19世纪末20世纪初,相信市场自身调节的力量,遵循税收中性原则占据着主导地位。由此诞生了亚当•斯密以平等、确实、便利、节约为代表的征税原则。并被后人奉为经典,谈到税制改革必以亚当•斯密的税收原则为指导。从20世纪30年代末到70年代初,西方国家的税收政策主要受凯恩斯国家干预经济的理论所左右,认为税收可在市场失灵时有非中性,主张运用税收纠正市场存在的缺陷。到了70年代中后期,在政府干预经济部分失灵或失效的情况下,凯恩斯的宏观经济理论不断受到货币主义、供给学派、理性预期学派、新自由主义学派等的轮番冲击与挑战。这些学派主张力图减少国家干预,依靠市场经济自身的力量来保证经济的运转。因此,税收中性思想又有了复归与再发展,并已成为以美国为代表的西方发达国家进行税制改革的基本理论依据。

    然而,亚当•斯密的税收四原则是否能够涵盖所有税制改革的总体目标要求?是否所有税制改革都要以不违背其任一原则为评判依据?这是税制改革前首先需要明确的重要问题。本文认为,亚当•斯密的税收四原则只是特殊历史时代的产物。虽然其中性思想代表着自由市场经济的发展方向,但随着经济和社会的发展变迁,已不能完全涵盖社会对税收制度提出的原则性要求。而且,也不可能使单一的税种改革做到完全遵循所有原则。

    二、亚当•斯密税收原则的完备性考察

    亚当•斯密是18世纪资产阶级古典政治经济学的杰出代表,他的巨著《国富论》标志着古典政治经济学体系的建立。虽然在重商主义流行的17世纪中叶至18世纪中叶,就出现了配第、诺思、休谟、布阿吉尔贝尔和魁奈等一批不同程度地摆脱了重商主义观念束缚,主张自由放任的经济研究者,但直到1776年斯密的《国富论》出版,才最终战胜了重商主义,实现了经济思想史上的第一次革命,创立了古典政治经济学体系,从而经济学作为一门独立的科学开始形成。所以,马克思说:“在亚当•斯密手中,政治经济学发展到某种完整的地步,它包括的范围在一定程度上获得了完备的轮廓。”

    斯密在《国富论》中综合了自由主义经济学说和财政学说,极力主张自由放任和自由竞争,政府应减少干预或不干预经济,他的这种思想通过所谓的“廉价政府”、“夜警政府”得以充分体现。他认为国家对民间资本征税,会相应地削弱经济发展的能力。《国富论》第五篇讨论了君主或国家的收入,对如下几点作了详尽的说明:(1)什么是国家的必要费用?其中,哪些部分应该出自赋税;(2)赋税是怎样募集的?各种筹集方法有何利弊;(3)国家为何要举债?债务对于真实财富有什么影响?因而,斯密是把课税原则明确化、系统化的第一人。从经济自由主义立场出发,他提出了平等、确实、便利、节约的著名的四大原则。然而,虽然斯密的税收四原则反映了自由资本主义对税收政策方面的基本要求,但毕竟是在特殊的历史时期所做出的总结。鉴于不同的国家和不同的历史时期对税收政策有着不同的需要,这就注定了它需要根据时代的发展而发展,而不能仅仅局限在为自由资本主义服务。因而,任何时候它只能作为税制设计参考的部分,而不是全部。事实上,在其前和其后的很多经济学家都对税收原则有过总结,相比之下,斯密的税收原则体系并不是最完整的。配第在《赋税论》中论及了人民抵制赋税的原因。大概可归为征收数量方面、税负分配方面、税款使用方面和税种设置方面。由此,他总结的征税原则除了公平、节省外还有关于税基的选择,提出了反弹性的思想。“盐这种东西,不论对任何阶层的人说来都是普遍需要的,富人需要盐,穷人也需要盐,……那么盐税就是一种特殊的捐税,就是一种独占”。此外,还赞同以消费面非所得为基础的税制,认为这样可体现公平,避免重复征税。“每个人按实际享受缴税,符合自然的正义。……人们不至对同一物品缴纳二倍或二次税。因为不论何物品,都只能消费一次”。

    法国重农学派创始人魁奈在其《赋税论》和《农业国经济统治的一般准则》两篇著作中首先强调了从征税对象和征税形式方面来建立一个税制的基本框架,在一个合理的框架下才能达到轻税和扩大再生产的目标。“关于赋税落在哪些对象身上的问题,是没有任何意义的,它总是落在同一个原本上,因为总是靠土地收入来支付。”在征税形式方面,“对私人财产和农产品贸易征税是最有害的征税形式,但这种征税自古以来都被认为是最恰当和最容易的征税形式”。其次,他还提出了税收不可侵蚀资本的原则,认为这样有碍再生产。“因此不能对分成租地农场主的生产性财富征税,因为这意味着破坏国家每年再生产财富的泉源。”。再次,对征税的规模也有原则限制。“租税不应过重到破坏的程度,应当和国民收入的数额保持均衡,必须随收入的增加而增加。

    休谟是英国哲学家、历史学家和经济学家,他主要作为哲学家而出名。但他在为数并不多的经济论文中也发表过一些有影响的观点。他的税收思想至少体现在三个方面:一是适度原则;二是公平原则;三是隐蔽原则。他在《论赋税》中充分肯定了对消费品的征税。“如果对贫民百姓的消费品征收捐税,其必然后果看来不外乎二条:穷人不是节衣缩食,便是提高工资……。但是,紧随着赋税而来的往往还有第三种后果,即:穷人提高其生产积极性,完成更多的工作,以保持原先的生活水平”。此处,休谟显然是将间接税的好处寄托在由征税而引起的收入效应上。这在资本主义初级阶段劳动力过剩和供给弹性低的社会现实是有一定的逻辑必然性的。此外,他对消费税的推崇还在于它的隐蔽性和自愿性。“捐税以加在消费品,尤其是奢侈品上最为适宜,因为这种捐税最不易为人们所察觉。捐税就在无形中一点一滴地被交纳了,根本不为消费者所觉察”。这种观点似乎过于乐观地描绘了由消费的自愿性所带来的消费税分配上的公平性。而事实上往往出于对税收收入的需要而将消费税的课税对象扩大至生活必需品,由此便带来消费税的累退性。因而,休谟就把消费税弊端的忽略和利处的突显建立在一种理想上的税负适中均衡的假设基础之上了。“要是赋税适中,负担均衡,不影响生活必需品,上述后果必然出现”

    尤斯蒂是站在国家观立场上来研究如何适当征税的。他的征税原则是在其对捐税做出自己的定义的基础上而得出的。他认为:“所谓捐税,是当王室领地和特权项下的收入不足以应付国家的必要支出时,人民不得不就其私有财产和收益按一定的比率作出的支出”。由此,在不得妨碍纳税人的经济活动,而且是实属必要的场合时,国家才能征税。在征税时,在确保国库原则这一最高原则外,还需要符合其他原则。其中与斯密的不同之处在于:(1)不侵害公民的自由权。“组织税收制度时必须时刻铭记在心的第三个基本原则就是在募集捐税时所使用的方式方法,不得损及国家和人民的福利,不得损及公民自由权。”。(2)以国情为原则。“第四个基本原则,应按照国家的性质和政府体制来组织税务制度,这样就容易显示税制的公平无私。……如果一国的财政制度与它的政治体系不相投合,那么,不仅由于它所导,向的方针不会与国家的处境相协调而使其效能减弱,而且使整个国家合而为一的、使其各部门得以向一个共同目标奋斗的那些各部门之间的必要的联系与协调,将受到阻碍”。

    西斯蒙第在接受斯密课税原则的基础上,还提出了国家征税的量的界限,即对穷人要免税,以维持其基本生活的需要。“如果赋税接触到生活需要,以致使纳税人无法生活时,则应对这部分收入免税。根据人道的原则,应该说最重要的是永远不能使赋税触及纳税人生活所需的收入”。对富人也不能重税,以避免出现资本外逃。“资本家随时可以使他们的财产逃避苛刻的捐税,税务机关即使获得了原来没有掌握的,能了解他们收入的种种便利条件,可是为了不使他们的财富外逃,仍然要规定永远不能对他们征重税。”同时也提出了国家筹集税收收入的质的界限,即国家任何时候都要以轻税为目标。在论赋税篇中,他反对魁奈的实行单一土地收入税的看法,认为税种应该多样化。“收入有各种不同的形式,赋税也应当随之而分门别类。”。在征税的对象上,他与李嘉图的看法一致,认为政府应该针对收入纳税,而不是资本。“财富种类很多,其中只有收入是应该纳税的。因为政府要利用征收的税额支付非生产性的费用。”

    由此,西斯蒙第总结了以下几条征税原则,以供税制设置时参考:(1)以收入而非资本为对象。“对前者征税,国家只是支出个人所应支出的东西;对后者征税,就是毁灭应该用于维持个人和国家生存的财富。”(2)对低收入者应该免税。“赋税是公民换得享受的代价,所以不应该向得不到任何享受的人征税;就是说,永远不能对纳税人维持生活所必需的那部分收入征税。”(3)赋税应避免使资本外逃。“决不应该因征税而使应纳税的财富逃出国外,因此,规定赋税时对于最容易逃税的财富应该特别缜密考虑。赋税决不应该触及保持这项财富所必需的那部分收入。”(4)要以轻税为原则。“任何赋税,使百姓向税务机关缴纳的收入越多,为害也就越大;任何赋税,要钱越少,越是好税。”(5)税制要尽量简化,遵从成本小。“任何赋税,要求人们接受的监督越广,对公民自由的破坏越重,越是坏税;任何赋税,使人产生隐瞒的企图越小,使人受得的监督越少,自愿完纳的成分越大,越是好税。”

    萨伊在《政治经济学概论》中将政治经济学看作是一门阐明财富是怎样生产、分配与消费的科学。并提出了有名的关于政治经济学的三分法,即分为财富的生产、分配和消费三部分,而且这三者在逻辑上是有着密切联系的。基于这种思想,属于财富分配范畴的赋税的影响范围自然而然不会仅仅局限于财富的分配领域,而是同时影响到生产和消费。因而,萨伊对赋税原则的讨论融合了赋税对生产、分配、消费的广泛影响。他指出,最好的租税,或为害最小的租税应符合如下原则:(1)税率适度。因为“不论是生产性消费或非生产性消费,总受到他的收入数目的限制”。收入的减少必然使对产品的需求减少,从而供给也减少,致使课税对象减少。这就是“税率增加而税收并不比例增加的原因,也就是在财政算术中二加二不等于四这句话成为一种格言的原因”。(2)超额负担小。“在最少程度上造成只烦扰纳税人而不增加国库的苦况。”(3)“在最小程度上妨碍再生产”。萨伊认为“所有租税都可以说有害再生产,因为它阻止生产性资本的累积。”正如西斯蒙第巧妙地把这比作在播种时间而不是收成时间征收什一税一样。因而他赞成对资本轻税。(4)有利于引导公民的行为。“有利于国民道德,即有利于普及对社会有用或有益习惯的租税”。

    从萨伊的论述中我们可以看到,他认为税收基本上是有害的,都会妨碍社会的再生产。但同时税收又是不可避免地客观存在的。所以与其他经济学家不同的是,他着重强调税率要低,以将其对再生产的影响降至最低。此外,他还第一次提出国家应将税收做为一种调控国民行为的工具来加以使用,并在制定具体税制时有目的地予以贯彻。

    瓦格纳是讲坛社会主义的重要成员。他反对古典经济学的自由主义,提倡洛贝尔图斯和拉萨尔的国家社会主义。在他的国家社会主义纲领中,他指出国家应让下层阶级能享受由生产力提高所获得的物质生产的成果和文化财富;还强调了国家筹措财源的目的就在于保护下层阶级的利益,国家应通过租税政策干预社会分配。他不但将斯密的赋税四原则加以扩大,并主张以赋税作为调节财富与收入的再分配、降低贫富差距的工具。他在《财政学》中承认国家对经济活动具有积极的干预作用,主张通过各种方式来改善有市场主导的收入分配的不公平性,以解决社会问题。在这种思想的指导下,他认为正确的税源应选择国民收入,而不是资本所得和财产所得;选择税种则应考虑税负转嫁之问题,因为这关系到实际负税的公平性。可见,瓦格纳的税收原则改变了先前一些消极的思想,认为税收收入既要充分,又要弹性,要在经济发展的过程中起到一个自动稳定器的作用。此外还要承担一定的社会职能。而且明确指出国家在征税时要注意保护税本,培植税源,不能使税收影响经济的可持续发展。

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