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三、上市银行执行新会计准则情况分析

(一)公允价值的影响分析

公允价值对上市商业银行的影响主要体现在对当期收入和所有者权益的影响,因为公允价值变动未实现部分或者计入当期损益中,例如交易性金融工具;或者直接计入所有者权益中,例如可供出售金融资产。

1.对损益的影响分析。从年报的分析中发现,2007年公允价值变动损益对营业收入的影响依然非常有限,总体为-0.43%,即产生了负面影响,而2006年的影响是正面的,总体为0.13%,公允价值对损益的影响变化主要是受到了来自市场价格波动的影响。其中南京银行公允价值变动损益对营业收入的影响变动幅度最大,从2006年的4%降低为2007年的-6.31%,建设银行的影响变化最小,从2006年0.23%提高到0.3%。

2.对权益的影响分析。可供出售金融资产公允价值变动未实现部分对上市商业银行所有者权益的影响也非常小,总体为 0.9%,但相对于2006年的0.04%来说影响程度有所增加。其中民生银行的影响程度达到了13.51%远远高于其他银行,中信银行受影响程度最小,仅为-0.12%。

3.公允价值使用范围分析。根据上市银行年报披露,采用公允价值计量的金融工具包括:交易性金融工具、指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具(即使用了公允价值选择权的金融工具)、衍生金融工具、可供出售金融资产、投资性房地产等。根据年报分析,所有的银行都有交易性金融工具、衍生金融资产、衍生金融负债;只有招商银行、深圳发展银行、工商银行、中国银行对符合一定条件的金融资产采用了公允价值选择权,其中中国银行采用公允价值选择权的资产规模最大,达到了570.52亿元。对负债而言,仅有中国银行、深圳发展银行对符合一定条件的负债采用了公允价值选择权,而其他银行未采用,其中中国银行采用公允价值选择权的负债规模达到了812.84亿元。只有深圳发展银行、中国银行、交通银行对投资性房地产采用了公允价值计量,其他银行或者没有投资性房地产,或者对投资性房地产采用成本计量模式进行后续计量。

在所有按照公允价值进行计量的金融工具中,可供出售金融资产仍然占据绝大部分,其次是交易性金融工具。且按照公允价值计量的资产规模总体较小,总体为8.85%。其中2007年北京银行、南京银行公允价值计量的资产规模占比明显大于其他银行,分别占到25.19%和20.08%。而且2007年公允价值计量资产规模较2006年的规模有所下降。

对于采用公允价值计量的金融负债来说,上市银行主要以衍生金融工具负债为主,工商银行、中国银行、交通银行的资产负债表中有交易性金融负债,其他银行则没有。而且采用公允价值计量的金融负债规模明显小于采用公允价值计量的金融资产的规模,2007年采用公允价值计量的负债仅占负债总额的0.53%,这种不对称的方式容易造成资产负债表波动性增加。

(二)贷款减值准备计提分析

按照新会计准则的规定,贷款减值准备的计提运用未来现金流量折现法,具体采用单项计提和组合计提的方式。从目前上市商业银行执行情况来看,大多数银行均已执行,而浦东发展银行仍然根据贷款五级分类方法进行计提。

从准备的计提情况来看,贷款减值准备中单项和组合计提表现出了不同的比例,大多数银行单项准备计提大于组合计提,例如华夏银行、民生银行、深圳发展银行,中国银行、中信银行、建设银行、北京银行、南京银行、交通银行,而招商银行、浦发银行、兴业银行单项准备小于组合准备,工商银行的单项准备和组合准备基本持平。而且上市银行2007组合准备的总体占比较2006年有所提高。

从贷款减值准备计提的数量来看,新的方法较五级分类法有一定的差别,如果银行严格按照《指引》的方法计提贷款损失准备作为基准,对正常、关注、次级、可疑、损失分别计提1%、 2%、25%、50%、100%的损失准备,按两种方法所计提的准备会存在一定的差异。从整体来看,新准则要求的方法比《银行贷款损失准备计提指引》所要求的方法多计提21.93%的准备。从个别银行来看,浦东发展银行计提的贷款减值准备多提比例最大,比《银行贷款损失准备计提指引》多计提62.99%,而民生银行计提的贷款减值准备少提比例最大,比《银行贷款损失准备计提指引》少提17.11%。

四、通过分析年报发现的信息披露问题

通过分析年报,我们发现年报信息决策有用性有了很大程度的提高,但同时我们发现商业银行在某些环节的会计核算和信息披露方式的不同还是影响了信息的可比性和有用性。

(一)会计核算的一致性水平有待提高

新会计准则总体上属于原则导向,上市银行在执行准则过程中结合自身情况进行具体操作,由于各行主观判断的差异导致的准则执行不一致,将会直接影响会计信息的可比性,也会为银行进行盈余管理或者利润操纵提高空间,这突出表现在了贷款减值准备的计提上。虽然各行2007年都根据准则的要求计提了贷款单项减值准备和组合减值准备,但从拨备覆盖率指标来看,各行之间存在着较大的差异。深圳发展银行的拨备覆盖率最低仅为48.29%,而其他银行的拨备覆盖率都接近或者超过100%,因此深发展的拨备水平较其他银行明显偏低。而且,对于其他银行来说,不良贷款拨备覆盖率也高低不同,宁波银行的拨备覆盖率接近360%,国有商业银行拨备覆盖率处于90%—110%的水平,其他股份制银行(除深圳发展银行外)处于100%-200%之间。拨备水平的差异充分说明了准则执行的不一致,而审计师对于拨备计提充足的判断尺度不一,也更加助长了这种不一致情况的存在。

另外,在某些业务的会计核算方面各行也存在差别。例如对于理财产品的会计核算较为混乱,各行缺乏统一的标准或不能严格执行有关标准。对信贷资产买卖业务有的银行按照卖断业务进行不审慎的会计处理。中间业务科目设置缺乏统一的规范,收入归属不统一对核算和管理造成了不利影响。对于以上存在的会计核算不一致现象,监管部门有必要加强对新会计准则一致性实施的监管力度,加快准则的标准化建设,以提高信息的可比性。

(二)信息披露还存在不规范现象

商业银行的信息披露基本遵循了《企业会计准则第30号—财务报表列报》、《企业会计准则第37号—金融工具列报》中的披露要求,但在执行中,各行之间在信息披露的内容和方式等方面存在着不规范、不一致的现象,与准则要求的披露水平还存在一定差距,这在一定程度上影响了投资者对信息的理解,也不利于在银行间进行有效比较,会直接影响银行业信息的透明度。例如根据准则要求,金融工具可以分为交易性金融工具、贷款和应收款项、可供出售、持有到期,另外还包括指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具、衍生金融工具,但银行在具体披露时采取了合并披露方式,例如招商银行、深圳发展银行、工商银行、中国银行这四家银行采取“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”,合并反映具有这类性质的金融资产,但招商银行该类资产中包括衍生金融资产,而深圳发展银行、工商银行、中国银行却不包括衍生金融资产。中国银行、民生银行将“可供出售证券”、“持有到期债券投资”和“贷款及应收款”作为“投资证券”项目的子项目列示,而其他银行则作为一级科目列示。这种信息披露不规范现象还广泛存在于其他表外信息披露中。

另外,商业银行在其年报中均披露了资本管理方面的信息,但各银行在信息披露详细程度方面存在差异,例如工商银行、中国银行、建设银行、中信银行资本充足率计算信息披露较为充分,而其他银行资本充足率信息较为简单,无法准确掌握资本信息,这在一定程度上影响了信息的可比性。另外,商业银行在执行资本充足率文件方面也存在着差异,有的银行执行82号文件,有的银行执行2007年7月新修订的《商业银行资本充足率管理办法》,执行文件的差异也会影响信息的可比性。

由于上述问题的存在直接影响了上市银行年报的信息质量,为了提高信息透明度,监管部门有必要对上市银行信息披露进行更加严格的规范,从而提高信息可比性和上市银行的信息透明度,这对于强化市场约束作用、督促银行经营管理都有着重要意义。

 

 

【参考文献】

1.各上市银行2007年年报。

2.财政部,《金融企业呆账准备提取管理办法》,2005年5月17日颁布。

3.中国人民银行,《银行贷款损失准备计提指引》,2002年4月2日颁布。

4.财政部,《金融企业财务规则》,2006年12月7日颁布。

5.德勤2007年上市银行年度报告分析。
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